1、《收入明细表》的填报。

　　第14行“非货币性交易视同销售收入”：填报纳税人发生非货币性交易行为，会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应视同销售确认应税收入。其中：按照国家统一会计制度已确认的非货币性交易损益的，直接填报非货币性交易换出资产公允价值与已确认的非货币交易收益的差额。

　　第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”：填报纳税人将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税收规定应视同销售确认应税收入。

　　第16行“其他视同销售收入”：填报除上述第14行、第15行要求填报的项目外，按照税收规定其他视同销售确认应税收入，包括按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定的将资产用于交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、市场推广或销售以及其他改变资产所有权属用途视同销售确认的收入额。

　　2、《成本费用明细表》的填报。

　　第13行“非货币性交易视同销售成本”：填报纳税人对上述“非货币性交易视同销售收入”确认的成本。

　　第14行 “货物、财产、劳务视同销售成本”：填报纳税人对上述“货物、财产、劳务视同销售收入”确认的成本。

　　第15行“其他视同销售成本”：填报纳税人对上述“其他视同销售收入”确认的成本。

　　3、收入和成本额的调整。

　　从以上可以看出，“视同销售收入”和“视同销售成本”是在年终所得税汇算清缴时一次填报的项目，不存在纳税调整问题，但所填数字是通过《纳税调整项目明细表》（附表三）填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》（简称《主表》）的，即：收入明细资料在《收入明细表》（附表一（1））第13至第16行、成本明细资料在《成本费用明细表》（附表二（1））的第12至第15行填报，汇总数字在《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行的“调增金额”和“调减金额”栏目中填报，最后集中反映在《主表》第14行“纳税调整增加额”和第15行“纳税调整减少额”项目中。

　　4、在年度纳税申报表填报中需要注意的问题。

　　（1）在计算视同销售收入时，企业自制产品没有同类资产同期对外销售价格的应当按公允价值确定，没有公允价值的应当按相关资产的组成计税价格确定。

　　（2）根据国税函[2008]828号文件规定，在计算视同销售收入时，对企业外购资产价格无法确定时，可按购入时的价格确定销售收入。

　　（3）因企业所得税年度纳税申报表要求填报的视同销售收入平时在会计上不按销售进行核算，也不结转成本，因此，在年终汇算清缴时，如果有根据税法规定需要计入企业所得税收入总额的“视同销售收入”，也应同时调增相应的“视同销售成本”。

　　（4）注意“非货币性交易视同销售收入”与“营业外收入”中“非货币性资产交易收益”的区别，前者为销售货物或提供劳务交易，后者为销售固定资产、无形资产等资产交易。

　　近日，国家税务总局根据目前税收管理现状，下发了《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函〔2010〕39号），规范了跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）经营建筑企业所得税征收管理问题。

　　2008年新《企业所得税法》实施前，建筑业企业外出经营所得税纳税执行的是《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》（国税发〔1995〕227号）。该文件第一条规定，建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地主管税务机关就地征收所得税。在执行这个文件时，有的税务机关自行规定在开具外出经营证时提前预征税款，有的经营地税务机关也采取按收入比例征收税款，致使企业两头纳税，出现多缴税款现象。新税法实施后，由于建筑业的特殊性，不少税务机关还在执行原来的管理政策。

　　国税函〔2010〕39号明确规定，实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕28号）规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。

　　跨地区经营需要预缴税款

　　由于新《企业所得税法》实行法人所得税制，因此，非法人单位不成为独立的企业所得税纳税人。建筑业企业在外地设立的从事经营活动的非法人分支机构，也就不是企业所得税纳税人。但考虑到跨省经营涉及财政利益分配的特殊情况，税法制定了在经营地预缴税款，总机构汇算清缴的征税政策。

　　按照国税发〔2008〕28号文件规定，统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。具体办法是：总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库。分支机构分配依据是：由总机构按照以前年度（1月～6月按上上年度，7月～12月按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

　　企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照上述办法联合制定。

　　外出第一年不在经营地预缴税款

　　虽然跨省（市）、自治区外出经营的建筑业企业需要按规定在经营地预缴税款，但对于第一年外出经营的分支机构，按照国税发〔2008〕28号文件规定，可以不预缴税款。国税发〔2008〕28号文件规定，以下外出分支机构可以不在经营地预缴企业所得税税款：不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。

　　不符合分支机构条件的要独立纳税

　　国税函〔2010〕39号文件第二条规定，建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发〔2008〕28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。但是，汇总纳税的二级分支机构税法有条件限制，如分支机构不符合条件规定，还是要在经营地作为独立纳税人缴纳企业所得税。

　　《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号）就二级分支机构的判定问题规定如下：二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等）。二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照（复印件）和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督促其及时预缴企业所得税。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行国税发〔2008〕28号文件的相关规定。

　　按照统一的税率计算纳税

　　国税函〔2009〕221号文件规定，除执行过渡期优惠政策（国发〔2007〕39号、财税〔2008〕1号和财税〔2008〕21号）有关规定外，跨地区经营汇总纳税企业应按照企业适用统一的税率计算并缴纳企业所得税，不得按照总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税。如执行上述过渡政策，总机构和分支机构处于不同税率地区的，预缴时，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件规定的比例和三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发〔2008〕28号文件规定的比例和规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。

　　我们不禁要问，对转让持有在华投资的外国企业股权课税，究竟是趋势还是特例？

　　要点·解读

　　698号文对外国企业间接转让中国企业股权的收益征税是一项较特别的处理。

　　除对外国非居民企业转让中国居民企业的股权（即直接转让）取得的股权转让所得可以征收企业所得税以外，在某些条件下，中国税务机关还可对转让持有中国居民企业股权的境外中间控股公司的股权（即间接转让）所产生的转让所得征收企业所得税。

　　698号文不适用于非居民企业在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票取得的所得。

　　扣缴义务人未履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日起7日内申报缴纳企业所得税。

　　股权转让所得是指股权转让价与股权成本价之间的差额，不考虑被转让中国居民企业的未分配利润和税后提取的各项基金。

　　股权成本价是指购买该项股权时实际支付的股权转让金额，或者投资入股时向中国居民企业实际交付的出资额。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投资时的币种和加权平均法计算股权成本价。

　　如果被转让的境外中间控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%，或者对其居民境外所得不征所得税的，境外投资方应自股权转让合同签订之日起30日内，向税务机关递交所有与股权转让、境外投资方和境外中间控股公司的关系等相关的文件。

　　如果间接转让不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，中国税务机关可以根据实质重于形式的原则否定境外中间控股公司的存在。

　　观察·分析

　　尽管税务机关希望对一些间接转让交易征税的意图很明显，但698 号文中仍有很多不确定的地方需要厘清。

　　境外中间控股公司实际税负是否低于12.5%应如何测定即是其一。例如，若境外中间控股公司所在国（地区）的税率高于12.5%，但是该国（地区）对资本利得不征收所得税，则该情形是否达到了698号文中的实际税负条件？在外国企业直接转让中国居民企业股权时，税务机关很容易确定股权受让方即为代扣代缴义务人；但与之不同的是，间接转让中国居民企业股权在征收管理上存在一定难度。目前还不清楚税务机关在实际操作中将对境外间接转让如何加以征管。在大型集团公司的全球性重组并购交易中，披露所有交易的完整信息这一要求可能会显得有些难以完成或不切实际，因为这可能带来相当繁重的合规性工作，且涉及大量不相关信息的提交。从股权收购方的角度看，如果股权出售方没有按照税法要求履行相关义务将会对收购方产生何种影响及后果，目前还不十分明确。

　　此外，698号文对扣缴税款和递交相关资料的期限规定在时间上是相当紧张的。如果扣缴义务人没有代扣代缴股权转让的企业所得税，非居民企业纳税人只有7天的时间履行其纳税义务。从实际操作角度考虑，由于股权转让对价通常不会在交易结束后7天内就完成交付，因此这项规定将可能带来很大的问题。而且，698号文没有对7天后收购价格进行调整的情况作出规定。另外，如果股权转让所得税交纳期限在收到转让价款之前，那么现金流将成为非居民投资者的潜在担忧。

　　值得注意的是，698号文要求用第一次投资的币种而不是人民币来计算转让价。如果非居民投资方多次用不同货币投资，则按照698号文的规定用不同的汇率和加权平均法来计算转让价的过程会变得非常复杂。

　　如果境外中间控股公司位于低税负国家（地区）或者该国家（地区）对境外所得不征税，698号文要求在30天内递交大量与间接转让相关的文件。要求递交的文件不仅仅包括股权转让合同或协议，还包括证明非居民投资方和境外中间控股公司之间具体关系的文件。如果交易涉及多个境内和境外企业的转让，国家税务总局还要求披露整个交易的详细信息，其中可能包括与中国企业完全无关的公司信息。这很有可能将会成为外国投资方的一项挑战和繁重的负担。另一方面，文件并未对税务官员的资料审核和得出结论的时限加以明确。

　　698号文最让纳税人感到任务艰巨的还在于其追溯效力。因此，2007年之后间接转让中国企业的外国非居民企业股东应审查交易过程，分析是否有其他额外的申报工作尚需完成。

　　除了上述亟待厘清的不确定事项以外，698号文就中国税务机关是否有权力向外国企业征税并/或要求他们递交可能与中国企业有关或无关的资料可能会引发一些法律上的争议。对于无论是公司法人还是私募基金的外国投资者而言，通过境外中间控股公司投资中国，毫无疑问将会产生更大的管理和执行的负担。那些有合理的理由而使用境外中间控股公司的投资者仍会面临被征税的风险，这些投资者可能会为了避免在中国的税务风险而需花费大量时间精力以达到698号文提及的合规要求或者证明其安排的合理性。

　　近日，国家税务总局根据目前税收管理现状，下发了《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函[2010]39号），规范了跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）经营建筑企业所得税征收管理问题。

　　2008年新《企业所得税法》实施前，建筑业企业外出经营所得税纳税执行的是《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》（国税发[1995]227号）。该文件第一条规定，建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地主管税务机关就地征收所得税。在执行这个文件时，有的税务机关自行规定在开具外出经营证时提前预征税款，有的经营地税务机关也采取按收入比例征收税款，致使企业两头纳税，出现多缴税款现象。新税法实施后，由于建筑业的特殊性，不少税务机关还在执行原来的管理政策。

　　此次《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函[2010]39号）明确规定，实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。

　　跨地区经营需要预缴税款

　　由于新《企业所得税法》实行法人所得税制，因此，非法人单位不成为独立的企业所得税纳税人。建筑业企业在外地设立的从事经营活动的非法人分支机构，也就不是企业所得税纳税人。但考虑到跨省经营涉及财政利益分配的特殊情况，税法制定了在经营地预缴税款，总机构汇算清缴的征税政策。

　　按照国税发[2008]28号文件规定，统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。具体办法是：总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库。分支机构分配依据是：由总机构按照以前年度（1月~6月按上上年度，7月~12月按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

　　企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照上述办法联合制定。

　　外出第一年不在经营地预缴税款

　　虽然跨省（市）、自治区外出经营的建筑业企业需要按规定在经营地预缴税款，但对于第一年外出经营的分支机构，按照国税发[2008]28号文件规定，可以不预缴税款。国税发[2008]28号文件规定，以下外出分支机构可以不在经营地预缴企业所得税税款：不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。

　　不符合分支机构条件的要独立纳税

　　国税函[2010]39号文件第二条规定，建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发[2008]28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。但是，汇总纳税的二级分支机构税法有条件限制，如分支机构不符合条件规定，还是要在经营地作为独立纳税人缴纳企业所得税。

　　《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函[2009]221号）就二级分支机构的判定问题规定如下：二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等）。二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照（复印件）和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督促其及时预缴企业所得税。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行国税发[2008]28号文件的相关规定。

　　按照统一的税率计算纳税

　　国税函[2009]221号文件规定，除执行过渡期优惠政策（国发[2007]39号、财税[2008]1号和财税[2008]21号）有关规定外，跨地区经营汇总纳税企业应按照企业适用统一的税率计算并缴纳企业所得税，不得按照总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税。如执行上述过渡政策，总机构和分支机构处于不同税率地区的，预缴时，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发[2008]28号文件规定的比例和三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发[2008]28号文件规定的比例和规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。

　　新的企业所得税法自2008年1月1日开始实施。同时，2009年1月1日开始，修订后的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》也开始实施了。这些重要的税收法律、法规的实施，必然会对外国常驻代表机构的税务管理产生重大影响。为此，国家税务总局在2010年颁布了国家税务总局关于印发《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》的通知（国税发[2010]18号，以下简称新办法），进一步规范了针对外国企业常驻代表机构的税收管理问题，值得我们关注。

　　一、关注代表机构的税务登记管理要求

　　代表机构应当自领取工商登记证件（或有关部门批准）之日起30日内，向其所在地主管税务机关申报办理税务登记。办理税务登记时，代表机构应向税务机关提供下列资料：

　　（一）工商营业执照副本或主管部门批准文件的原件及复印件；

　　（二）组织机构代码证书副本原件及复印件；

　　（三）注册地址及经营地址证明（产权证、租赁协议）原件及其复印件；如为自有房产，应提供产权证或买卖契约等合法的产权证明原件及其复印件；如为租赁的场所，应提供租赁协议原件及其复印件，出租人为自然人的还应提供产权证明的原件及复印件；

　　（四）首席代表（负责人）护照或其他合法身份证件的原件及复印件；

　　（五）外国企业设立代表机构的相关决议文件及在中国境内设立的其他代表机构名单（包括名称、地址、联系方式、首席代表姓名等）；

　　（六）税务机关要求提供的其他资料。

　　代表机构其他涉及登记管理的事项应根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的相关要求进行。即代表机构税务登记内容发生变化或者驻在期届满、提前终止业务活动的，应当按照税收征管法及相关规定，向主管税务机关申报办理变更登记或者注销登记；代表机构应当在办理注销登记前，就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　二、关注代表机构纳税申报要求

　　《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》（国税发[2010]18号）第六条明确规定：代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税、营业税，并按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定的纳税期限，向主管税务机关据实申报缴纳增值税。

　　在纳税申报方面，我们要注意以下四个方面的问题：

　　第一、取消了国税发[2003]28号文中关于不予征税或免税的代表机构，只需要在年度终了后的一个月内，申报其年度生产经营情况的申报要求。新办法规定，自2010年1月1日起，所有代表机构都应按国税发[2010]第18号第六条规定的时限办理纳税申报，即使这些代表机构可以根据税收协定享受待遇，也要按第六条规定期限进行申报。

　　第二、代表机构的营业税实行的是按季申报，而不是按月申报，即在季后15日内向主管税务机关申报缴纳营业税，即使当季没有取得任何营业税收入也要进行零申报。而对于代表机构的增值税则不实行按月或按季申报，代表机构只需在其取得增值税应税收入的次月15日内到税务机关进行申报纳税即可，如果当月没有取得任何增值税应税收入，则无须向税务机关进行增值税申报。

　　
　　第三、虽然国税发[2010]18号对于代表机构的企业所得税只是提出了按季申报的要求。但是，外国企业常驻代表机构属于非居民企业，相关企业所得税的汇算清缴管理要求应依据国家税务总局关于印发《非居民企业所得税汇算清缴管理办法》的通知（国税发[2009]6号）的规定执行。即代表机构应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款；同时，代表机构在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
　　第四、代表机构再办理注销登记前，应就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　三、关注代表机构征税方法的要求

　　国税发[2003]28号文对于代表机构的征税方法采取的是按不同经营性质分别规定不同的征税方法。即对国税发[1996]165号第一条第一款第2项列举的从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计账簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税；对国税发[1996]165号第一条第一款第1、4、5项列举的从事各项代理、贸易（包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构，考虑到此类代表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求开展的，没有直接与接受服务者签订合同或协议，其提供服务应归属于该代表机构的收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入，并据以征税；对国税发[1996]165号第一条第一款规定的除上述两类以外从事应税业务的代表机构，可根据其从事经营活动实际取得的业务收入（包括由其总机构统一收取的），按期向当地主管税务机关申报纳税；凡当年度内没有取得业务收入的，可在年度终了后的一个月内，申报其年度经营情况。

　　新办法废止了国税发[2003]28的规定，不再按代表机构的经营性质分别规定不同的征税方式，而是根据代表机构的财务核算水平规定不同的征税方法。

　　新办法首先明确规定所有的代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账薄，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额。这是总体要求，即所有代表机构都应当力争做到财务核算健全，准确核算收入和所得，据实进行纳税申报。

　　其次，对于对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照新办法第六条规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额：

　　（一）按经费支出换算收入

　　收入额＝本期经费支出额/（1－核定利润率－营业税税率）

　　应纳企业所得税额＝收入额×核定利润率×企业所得税税率

　　按经费支出换算收入方式适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。

　　这里，我们要关注本期经费支出额的涵盖内容。新办法规定：代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。对于以下几项经费支出项目的计算，需要我们特别注意：

　　第一、购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。这里，新办法取消了国税发[1998]63号文中对于代表机构发生的购置固定资产以及装修费支出金额较大的，固定资产可以按最短折旧年限分期提取折旧，不留残值，平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税以及装修费支出，可按5年平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税的优惠规定。自2010年1月1日起，代表机构发生的购置固定资产支出和装修费支出都应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计算纳税。当然，代表机构在2010年1月1日前发生的上述两项支出，已按国税发[1998]63号文方法计算纳税的，应可以继续执行到期满为止。

　　第二、利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。

　　第三、以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。

　　这里，新办法在国税发[1998]63号文基础上进一步明确了代表机构缴纳的滞纳金和罚款可不作为经费支出额换算收入。

　　同时，代表机构为总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用也不需要作为代表机构经费支出换算收入计算纳税。对于这个问题，《国家税务局关于对外国企业常驻代表机构为其总机构垫付的部分费用可不作为常驻代表机构的费用换算收入征税的通知》（88国税外字第333号）文中已有明确规定。这些费用包括：1、总机构邀请访问，由常驻代表机构垫付的有关人员的机票费用；2、总机构组织的代表团访华，由常驻代表机构垫付的该代表团人员在华食宿费用、交通费用以及交际应酬费用，但不包括为来华从事商务洽谈、签订合同等代表团所垫付的上述费用；3、总机构在华举办大型展览，由常驻代表机构垫付的有关布展费用、样品的关税、境内运输费用以及其他有关费用。

　　第四、其他费用包括：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用；总机构人员来华访问聘用翻译的费用；总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用，等等。

　　（二）按收入总额核定应纳税所得额

　　应纳企业所得税额＝收入总额×核定利润率×企业所得税税率

　　按收入总额核定应纳税所得额的方式适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。

　　无论实行的是按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式，其中的核定利润率应不低于15%，具体的各个行业的应税所得率由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局制定，并报国家税务总局（国际税务司）备案。

　　考虑到代表机构和其境外总公司之间存在关联关系，代表机构无论是财务核算健全实行据实申报的，还是财务核算不健全实行按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式申报的，均应严格执行独立交易原则，根据代表机构实际履行的功能和承担的风险准确核算应归属于自身的收入、成本、费用、经费支出额以及应纳税所得额，否则，税务机关将有权根据相关规定进行特别纳税调整。

　　四、关注代表机构免税管理的最新规定

　　新办法明确废止了《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发[1996]165号）、《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》（国税发[2003]28号）以及《国家税务总局关于外国政府等在我国设立代表机构免税审批程序有关问题的通知》（国税函[2008]945号）这三个文件。因此，这三个文件中关于代表机构免税或不予征税的规定自2010年1月1日起也不再执行。同时，新办法明确规定各地税务机关不再受理审批代表机构企业所得税免税申请，并按照本办法规定对已核准免税的代表机构进行清理。

　　但是，我们需要注意的是新办法不是取消了所有代表机构的免税待遇，而是进一步规范了代表机构的减免税管理。新办法的第十条明确规定：代表机构需要享受税收协定待遇，应依照税收协定以及《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）的有关规定办理，并应按照本办法第六条规定的时限办理纳税申报事宜。

　　外国企业常驻代表机构申请享受税收协定待遇主要有两类：

　　第一类是代表机构根据税收协定申请不构成“常设机构”

　　根据我国对外签订的双边税收协定（安排）以及《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》（国税函[1999]第607号）的规定：如果外国企业在华设立的代表机构专门从事以下六项业务的，不构成“常设机构”：

　　（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

　　（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

　　（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

　　（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

　　（五）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

　　（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动同于准备性质或辅助性质

　　代表机构根据协定规定不构成常设机构的，可不在华申报缴纳企业所得税。具体申请程序应按国税发[2009]124号的规定，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，应向主管税务机关备案。

　　第二类是涉及协定海运和空运免税的，代表机构可申请享受协定免税待遇。

　　我国对外签订的税收协定的海运和空运条款中或我国和对方国家就海运或空运签订有专门的换函中就缔约国一方居民在缔约国另一方取得的海运或空运收入免税的，则属于该缔约国居民的海、空运企业设在我国的代表机构可以申请免税待遇。

　　比如根据我国政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空运企业运输收入税收的换函和1986年4月18日签署的避免双重征税协定第八条的规定，对新加坡航空公司在我国从事国际运输业务取得的收入和利润，我国分别免予征收营业税和企业所得税。此时，新加坡航空公司在华设立的代表机构如果仅为其总机构在华开展的运输业务各环节为客户提供服务的，可申请享受免征营业税和企业所得税的待遇。

　　但是，这里要注意的一点是，协定中的海运、空运条款中都有互免税只是涉及的所得税的互免。因此，海运、空运公司代表机构在华申请营业税免税则要看我国和其总机构所在国政府是否签订有互免流转税的规定了，如果没有，代表机构则不能享受免征营业税的待遇。比如，我国和韩国就在议定书中进一步明确了：关于第八条“海运和空运”，双方认为：中国对以船舶或飞机从事国际运输业务的韩国企业免予征收营业税；韩国对以船舶或飞机从事国际运输业务的中国企业免予征收增值税。

　　代表机构申请这一类免税待遇仍应按国税发[2009]124号的规定，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，应向主管税务机关备案。

　　近期，国家税务总局下发了《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）（以下简称79号文），对纳税人关注的有关热点问题进一步做明确说明。为帮助纳税人准确理解相关税收政策，本报特别邀请市地税局有关业务负责人进行详细解读。

　　问：如何计算从事股权投资业务的企业业务招待费？

　　答：对从事股权投资业务的企业，包括集团公司总部、创业投资企业等，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。这就意味着从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基础包括三个部分：营业收入和所分配股息、红利以及股权转让收入。

　　问：租金一次性提前支付是否可分期均摊？

　　答：按照收入与费用配比原则规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。这就意味着一次性收取的租金收入可以按照租赁期限分期均摊。

　　问：如何确认债务重组收入？

　　答：79号文规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。这就意味着债务重组合同或协议一旦生效，企业就应将债务重组所得确认为营业外收入。

　　问：如何确认和计算股权转让所得？

　　答：首先，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。其次，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　问：资本公积转为股本是否可以调整长期投资的计税基础？

　　答：79号文规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。这就意味着资本公积转为股本不得增加该项长期投资的计税基础，也符合税法对于各项资产以历史成本为计税基础的界定原则。

　　问：关于固定资产投入使用后计税基础确定问题。

　　答：79号文规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　关于调整方法，由于79号文并未明确，因此，纳税人可以按照会计估计变更的未来适用法进行调整。

　　问：企业筹办期间是否计算为亏损年度？

　　答：首先，79号文规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。

　　其次，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函200998号）（以下简称98号文）第九条规定执行。

　　再次，98号文第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

　　为加强房地产税收管理，今年国家税务总局先后下发了《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[2009]31号）和《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）。对房地产业企业所得税汇算和土地增值税清算分别提出了要求，尽管这两个税种都是以所得额为计税依据，但二者仍存在明显差异。

　　差异一：汇（清）算时间不同房地产企业的企业所得税征收，实行年中预缴、年终汇算清缴的方式，即每年汇算一次，不论开发产品是否完工，每年均按开发产品销售收入（或完工前销售收入）减扣除项目后的应纳税所得额征税。而土地增值税清算则采取项目清算，只有项目到达清算条件才清算，按收入减扣除项目后的增值额征税。一般是在开发项目完工且销售达到一定比例后进行清算，项目开发销售时间长，则清算时间跨度长。项目开发销售时间短，则清算时间跨度短。

　　国税发[2009]91号文件第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税清算：

　　1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　3.直接转让土地使用权的。

　　第十条又规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清算：

　　1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　2.取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的；

　　3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　4.省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　差异二：成本项目计算不同在计算开发产品的单位成本时，企业所得税汇算要求按6项原则细分核算成本项目。国税发[2009]31号文件第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费，而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则包括可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。

　　而土地增值税在清算时，只要求按普通标准住宅和非普通标准住宅两个项目分开清算。国税发[2006]187号文件第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　差异三：扣除项目存在差异房地产开发企业在计算其企业所得税应纳税所得额的扣除项目时，主要包括成本、费用、税金、损失和其他合理非支出等内容。而土地增值税扣除项目则包括支付土地价款、房地产开发成本、开发费用、税金和加计扣除等内容。

　　在土地增值税扣除项目中，与企业所得税不同的地方，表现在房地产开发费用（管理费用、销售费用、财务费用）上，它不是按实际发生数额扣除，而是按一定比例计算扣除（10%以内）。加计扣除部分，也不是按实际发生的成本费用，而是按土地成本和开发成本合计数的20%计算扣除。除此以外，房地产开发成本是以实际发生的成本费用扣除，要求取得合法有效凭证。

　　在企业所得税的计税成本中，可以按照税法规定计算预提部分费用。

　　国税发[2009]31号文件第三十二条规定，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应是实际发生的成本，即：

　　1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　差异四：利息费用存在差异在企业所得税汇算中，计算借款利息时，分为资本化和费用化两种处理方式，即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。而土地增值税清算中，利息支出只能单独计算扣除，企业要将计入成本中的利息费用从成本中剔除，与计入财务费用中的利息费用合并计算扣除。利息费用符合一定条件的，可以选择据实扣除；不符合条件的，也可以选择计算扣除。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按土地成本和开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地成本和开发成本之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。